人社部103号文下的企业年金缴费

www.cnpension.net    2016-10-11 16:19    中国养老金网
  文/张绍白

  在企业年金的发展及管理服务中,税收处理是起决定性作用、至关重要的要素。

  2013年12月6日,财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局联合发布《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)(下称103号文),到现在已经十个多月了。103号文确立了我国企业年金税收政策的EET模式,开启了企业年金发展的新时代。

  还记得当时文件刚下发时,全国上下、行业内外一片欢呼之声,业界人士称“千呼万唤始出来,一石惊起千层浪”、“中国企业年金的春天来了”,一时间可谓群情振奋、赞声一片!

  但是,时过近一年,我国企业年金发展不仅未见“井喷”,反而略显“疲软”,甚至充满“困惑”。对企业年金缴费与领取税收处理的理解,监管部门与年金管理机构莫衷一是,导致已经建立年金的企业,缴费与领取遇到无法正常进行的困难,准备建立年金的企业也暂缓了计划。

  据了解,针对103号文下发后的解读与执行,人社部领导高度重视,曾数次召集多个年金管理机构、大型企业商讨,并邀请财政部、国家税务总局专家进行研究,推动国家税务总局能出台相关细则。但到目前为止,国家税务总局层面未见动静,只是要求在遵循103号文精神前提下,各地方税务机关“按照有利于纳税人的方式操作”。因此,如何正确理解103号文,准确进行年金缴费,仍是个有待解决的问题。

  2014年9月5日,深圳市地方税务局发布了《深圳市地方税务局企业年金个人所得税申报纳税操作指引》(下简称《指引》),这是自103号文发布以来,全国地税系统第一个操作指引。据悉《指引》,得到了国家税务总局的认可。笔者认为,这一指引在相当程度上代表了目前我国地方税务部门对103号文执行的细则与要求。鉴于此,为利于广大年金管理机构与企业职工了解并正确执行,现以《指引》为基础,对103号文发布以来相关政策进行解读与研究。

  “分配比例”与“高平差”

  按103号文的规定,企业年金的单位缴费可以暂不缴纳个人所得税的上限是针对单位的总体而言的。企业年金的年度单位缴费基数为本企业上年度职工工资总额,缴费比例上限为十二分之一。即建立企业年金的单位,每一年度暂不缴纳职工个人所得税的单位缴费限额为不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一(约8.33%)。这个上限内的单位缴费,分配到职工个人账户后,均不作为职工当期工资、薪金所得,均暂不缴纳个人所得税。例如,某建立年金的企业2013年度职工工资总额为2000万元,则其2014年度企业年金单位缴费上限为2000万元的1/12,约为166.67万元。在这个上限内的资金,计入职工个人账户时,均可暂不缴纳个人所得税。建立年金的企业,可以在上限内选择任一标准作为单位缴费,且可以采取按月、季、半年或按年缴费方式。在实际操作中,大多数企业都采取按月缴费,这么做一是可以提高缴费资金进入年金账户投资运作的时间效率,二是可以在职工人员增减变动后及时调整缴费,避免发生短缴或溢缴。

  至于企业的缴费如何分配到每个职工个人账户,则是由企业的年金方案决定的。年金方案因企业而异,但总体上,包括人社部、财政部、国资委在内的监管与主管部门在企业年金方案审批或备案时,都对年金方案中的单位缴费分配至职工个人账户的比例与差距进行控制,即所谓的“分配比例”与“高平差”。例如国家国资委所属企业,就有至少将60%的单位缴费分配至职工个人账户,且高平差不超过5倍的规定,即对企业主要领导人分配的单位缴费最高不得超过企业职工平均水平的5倍。

  同时,《指引》还规定,“对符合规定的单位缴费、账户余额产生的投资收益、取得的追记或一次性补偿收入,计入个人账户时暂不缴纳个人所得税,待年金领取时再按规定缴纳个人所得税”。这样,也就明确,对职工根据年金方案取得的激励性或补偿性“追记或一次性补偿收入”计入个人账户时也暂不缴纳个人所得税。

  个人缴费限额与税收处理

  个人暂不纳税的缴费上限为不超过本人“企业年金个人缴费工资计税基数”的4%。

  按103号文规定,“企业年金个人缴费工资计税基数”为“按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算”的“本人上一年度月平均工资”;而且,“月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数”。所以,当职工本人上一年度月平均工资低于职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍时,以职工本人上一年度月平均工资为缴费基数;当职工本人上一年度月平均工资高于职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍时,以职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍为缴费基数。

  换言之,在职工自由选择个人交费比例的情况下,职工每个月能暂不缴纳个人所得税的企业年金个人缴费上限为:“本人企业年金缴费工资计税基数”×4%。即前述《指引》图表1中的第三列第三行(N×4%)和第三列第五行(15654.8×4%)两个数。

  除非企业在年金方案中因某种特殊需要而规定职工个人的最高缴费比例限制(毕竟是国家给予的企业年金税收优惠政策,企业一般情况下没有必要限制),职工的个人缴费比例在满足年金方案的最低单位缴费匹配要求之后,都可由职工自由选择。所以,图表1中第三列第四行的15654.8×M作为缴费上限在实际工作中一般不会出现(因为职工可以选择4%作为缴付比率,没有必要选择低于4%的M)。

  所以,可以这样理解,参加企业年金的职工,在满足企业年金方案关于个人缴费的要求后,可以在上限额度内选择任何标准作为个人缴费,这部分缴费将都可以暂不缴纳个人所得税。

  从103号文的规定,我们不难发现,对企业年金的单位和个人缴费的个人所得税政策采取了和基本养老、公积金类似的“双向限制”管理,即缴费基数和缴费比例均存有一个上限。显而易见,对企业年金单位与个人的缴费基数与比例,这样“双向限制”个人所得税政策的意义在于:一是有利于调节收入分配。对于超标准缴纳年金缴费的企业以及相对较高收入的群体适当予以税收调节,充分发挥个人所得税的职能作用。二是有利于规范税收政策,对于逃税行为进行限制,增强税法刚性。三是有利于各项政策的协调统一,使企业年金的税收政策与基本养老、公积金等业务的税收处理一致,保证各项相关政策的统筹协调。

  应鼓励自愿“超额缴费”

  如前所述,103号文对企业年金的单位缴费与个人缴费的个人所得税的暂不缴税部分都设有上限,且单位缴费与个人缴费的上限分别使用,不能调剂或共享,当单位或个人的实际缴费超过前述规定的限额后,则形成超额缴费。

  在现实工作中,有许多原因可能造成超额缴费。例如,如果单位缴费金额大于上一年度职工工资总额、比例超过8.33%;或者个人缴费金额超过上限、个人缴费比例超过4%,即前述《指引》图表1中第五列的三、四、五行。对超额缴费,103号文与《指引》都有明确的规定。即“并入个人当期的工资、薪金所得,依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代缴,并向主管税务机关申报解缴”。

  这里,从文字表述上看,无论是103号文,还是《指引》,说的都很清楚。但是,如果联系到103号文实施后,我国企业年金实行的是EET模式,即将来职工(退休)领取企业年金时,是需要缴纳个人所得税的,就会产生略显矛盾的情况“超额缴费”的重复纳税,即超额缴费部分的本金,在进入企业年金个人账户时,已经缴纳过个人所得税(T),本金进入年金计划后取得的投资收益未纳税(E),而这部分已经纳税的超额缴费本金及其产生的投资收益在退休后领取时,又“不属于免税范围”需与其他未缴纳个人所得税的正常缴费及收益一样缴纳个人所得税(T),即形成了TET,且超额缴费本金被征税两次,从而在一定程度上发生重复纳税。

  对这种重复征税如何避免或正确规范处理,目前税务部门未给出明确答复,经咨询有关税务专家,称发生超额缴费的职工,在将来领取时,可以申请“退税”。但到目前为止,不管是监管部门还是年金管理机构对此尚无具体的操作规定或成功的经验。

  当然,对这一问题,如果我们从另一角度,也可以理解从国家政策的立场出发是不希望发生超额缴费,无论是单位原因造成的,还是职工自己自愿的。如果真是这样,那么,也建议税务部门予以明确说明,以免疑问。

  但是,如果从我国目前老龄化严重,养老保障资金不足的现实看,应该从政策上允许,甚至鼓励有条件的企业与职工在国家规定免税限额外的一定额度内(具体额度可以另行规定)自愿“超额缴费”。对符合规定的超额缴费可以继续采取TEE的税收处理模式,企业年金管理机构(账户管理人)对这部分资金单独建账进行管理。如果政策上明确允许这样做,在企业年金投资收益有吸引力的情况下,职工与企业会自愿在税收政策限额之外增加缴费,从而积累更多的养老保障资金。这对企业与职工来说,不失为一条便捷、安全的积累养老保障资金的载体与渠道。

  这是个有待进一步研究与解决的问题,在目前相关政策没有明确的情况下,只能建议广大企业与职工尽可能避免超额缴费。

  在103号文实施后,我国的企业年金已进入EET时代。以2014年1月1日为界,企业年金将分TTE和EET的两个不同阶段,两个阶段年金的缴费与领取时的税收处理规则均不相同,为清晰管理,避免后续领取时税收处理问题,应对103号文实施前后的年金资产实行分阶段单独账户管理。

  同时,基于前述对超额缴费的理解,目前市场上大多数年金管理机构,包括税务专家,大多倾向于对超额缴费采取TEE模式,即缴费时缴税,而领取时不扣税。但是,由于不符合103号文的规定,所以对于超额缴费具体如何处理,目前市场上仍然困惑。

  笔者认为,无论未来对政策对超额缴费纳税如何规范,为长远、稳妥起见,建议企业年金的账户管理人对超额缴费进行单独记账。这样,企业年金的个人账户之下,就至少应该设置三个子账户,用以分别记录2014年1月1日前的留存缴费与收益、2014年1月1日后的正常缴费与收益、以及超额缴费与收益。为更加清晰起见,建议进一步将缴费本金与投资收益分开记录,设置成六个子账户。如果各账户管理人都这样设置账户,那么,在发生人员和资产转移时,也就分别根据各账户的资产来对口转移,顺利衔接。这样,就可以既充分满足现行政策下企业年金缴费与领取各阶段税收合规处理,也能最大限度应对后续政策调整与变化,有利于纳税人减轻税赋。

  (作者供职于中国人寿养老保险股份有限公司/此文专供《21世纪经济报道》惠养老周刊“年金十年”专栏,版面所限略有删节,全文及专栏过往文章查询请关注微信公众账号“最保险”,微信号“insurance21”; 欢迎投稿:zhaoping@21cbh.com

【出处:21世纪经济报道】

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